Vergi Yargısı Kararları Işığında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndaki Tebligatla İlgili Düzenlemelerin Değerlendirilmesi

Vergi Yargısı Kararları Işığında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndaki Tebligatla İlgili Düzenlemelerin Değerlendirilmesi
GİRİŞ

Çalışmamızda öncelikle tebliğin tanımı kısaca yapıldıktan sonra vergisel işlemlerin tebliğinde uygulanan 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndaki tebligatla ilgili düzenlemeler sırasıyla vergi yargısı kararları doğrultusunda incelenecektir.

TEBLİĞ 

Tebliğ, Arapça bir sözcük olup, sözlük anlamı bildirme, haber vermedir.[1] Belli bir durumun, olayın, işlemin bildirilmesidir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 21. maddesinde tebliğ; vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefe veya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesi olarak tanımlanmıştır.

Tebliğ, idari işlemlerin hukuken tekemmülünde, tamamlanmasında önemli bir role sahiptir. İdari işlemlerin gerçek ve tüzel kişiler yönünden hüküm ifade edebilmesi için tebliğ edilmiş olması gerekir. Tebliğ edilmeyen, gerçek ve tüzel kişilerin bilgisi dahiline girmeyen işlemlerin sonuç doğurması beklenemez.

Örneğin, zincir işlemler olarak nitelendirilebilecek vergisel işlemlerde, usulüne uygun ihbarname düzenlenip tebliğ edilmeden tahakkuk etmiş bir amme alacağından bahsedilmeyeceği gibi usulüne uygun düzenlenip tebliğ edilmiş bir ödeme emri bulunmadan haciz ve sonrasında da satış işlemlerine geçilemeyecektir.

Hukukumuzda tebligat 7201 sayılı Tebligat Kanunu’na göre yapılır. Ancak vergilendirme ile ilgili tebliğler Vergi Usul Kanunu’na tabidir. Bu özel düzenlemenin nedeni vergilendirme işleminin, kişilerin temel hak ve özgürlükleri ile yakından ilgili bulunmasıdır.[2]

7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun 51. maddesinde; mali tebliğlerin, kendi kanunlarında açık hüküm bulunmayan hallerde, bu kanunun genel hükümlerine göre yapılacağı hüküm altına alınmış olup,  vergilendirme ile ilgili olup hüküm ifade eden tüm tebliğlerin “tebligat konusunda” genel kanun olan 7201 sayılı Kanun hükümleri uyarınca değil, özel kanun olan 213 sayılı Kanun’un tebliğe ilişkin hükümleri uyarınca yapılması gerektiği açıktır.

Tebliğle ilgili hükümler 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun birinci kitabının beşinci kısmında 93-109. maddelerinde düzenlenmiştir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’ndaki Tebligatla İlgili Düzenlemelerin Vergi Yargısı Kararları Işığında Değerlendirilmesi 
213 sayılı Kanunun 93. Maddesinin Değerlendirilmesi 

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 93. maddesinde; tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların adresleri bilinen gerçek ve tüzel kişilere posta vasıtasıyla ilmühaberli taahhütlü olarak, adresleri bilinmeyenlere ilan yolu ile tebliğ edileceği, şu kadar ki, ilgilinin kabul etmesi şartıyla, tebliğin daire veya komisyonda yapılmasının da caiz olduğu hüküm altına alınmıştır.

Yukarıda alıntısı yapılan yasal düzenlemeden de anlaşılacağı üzere genel kural, vergilendirmeyle ilgili tüm evrakların tebliğinin posta yoluyla yapılmasıdır.

Öte yandan,  vergi idarelerine tebliğin memur eliyle de yaptırılabilmesi olanağı getirilmiştir.

Posta yoluyla tebliğ ile memur eliyle tebliğ arasında bir öncelik sonralık durumu mevcut değildir. Nitekim Danıştay Dördüncü Dairesi bir kararında[3] posta yoluyla tebliğ yerine memur eliyle tebligata çalışılıp, tebliğ yapılamaması halinde ilanen tebliğ yoluna başvurulabileceğini belirterek yerel mahkeme kararını bozmuştur. Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin de benzer kararları mevcuttur.[4] Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 17.06.2013 tarih ve E:2010/3674, K:2013/4947 sayılı kararında; “Anılan yasal düzenlemelerin değerlendirilmesinden, tebligatın posta yoluyla yapılabileceği gibi Maliye Bakanlığı’nın gerekli gördüğü hallerde memur vasıtasıyla da yaptırılabileceği, posta yoluyla tebliğ usulünün uygulanmasının zorunlu ve öncelikli bir yol olmadığı anlaşılmaktadır.” denilmiştir.

Posta yoluyla tebliğin mümkün olmaması halinde ancak ilanen tebliğ yoluna başvurulabilir. Ankara 1. Vergi Mahkemesi 05/03/2014 günlü ve E:2013/1024, K:2014/408 sayılı kararında; “…. kesilen usulsüzlük cezalarına ait 6 adet ihbarnamenin, davacının bilinen adresinde posta yoluyla tebliğ yoluna gidilmeksizin ilanen  tebliğ edildiği, bu durumda, usulüne uygun mükellefe tebliğ yapılıp kesinleştirilmiş amme alacağının varlığından bahsedilemeyeceği”ne hükmetmiştir. Yine İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin 22/12/2009 günlü ve E:2009/1514, K:2009/3179 sayılı kararında; “……. posta yoluyla tebliğ edilmeye çalışılmadığı sonucu ulaşılan şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin doğrudan ilanen tebliğ edilmesinin usule uygun olmadığı”na karar vermiş ve anılan karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanıp kesinleşmiştir.[5]

213 sayılı Kanunun 94. Maddesinin Değerlendirilmesi

Anılan maddede; “Tebliğ mükelleflere, bunların kanuni temsilcilerine, umumi vekillerine veya vergi cezası kesilenlere yapılır. Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerde bunları idare edenlere veya temsilcilerine yapılır. Tüzel kişilerin müteaddit müdür veya temsilcisi varsa tebliğin bunlardan birine yapılması kafidir. Tebliğ, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılır. (Muhatap yerine bu şekilde kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekir.)” hükmü yer almaktadır.

Sözü edilen madde hükmünün irdelenmesinden, tebliğin öncelikle mükelleflerin kendisine, varsa kanuni temsilcilerine veya umumi vekillerine yapılması gerektiği görülmektedir.

Burada kanuni temsilciden anlaşılması gereken küçüklerin velileri ve vesayet altına alınmış kısıtlıların vasileri veya kayyımlarıdır. Kanunî temsilcinin kim olduğu ve hangi durumlarda kanunî temsilci atanacağı, Türk Medenî Kanunu’na göre belirlenir.

Umumi vekilden kast olunan ise, gerçek kişilerin verdiği vekaletnameyle tebliğ alma yetkisi de verdiği kişilerdir. Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 09.12.2009 tarih ve E:2008/1852, K:2009/6467 sayılı kararında; “Bu durumda, umumi vekil olmayan ve özel olarak da yetkilendirilmeyen vekile yapılan tebligat geçerli olamayacağından, amme alacağının kesinleştiğinden söz edilemez.” denilmiştir.

Burada müvekkil-avukat ilişkisi kapsamında kendisine vekalet verilen avukata yapılan tebliğin usulüne uygun olup olmadığı akla gelmektedir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 18.11.2011 tarih ve E:2008/7375, K:2011/7817 sayılı kararında; “Anılan Kanun maddelerinin incelenmesinden, vergilendirmeyle ilgili tebligatların öncelikle muhataba yapılması gerektiği, muhatabın yerine umumi vekile yapılan tebligatın da hüküm ifade edeceği, avukatlara yapılacak tebligatın ise ancak vekille takip edilen işlerde ve bu işlere münhasır olarak mümkün olabileceği anlaşılmaktadır.

İncelenen dosyada, yargı harcını ihtiva eden dava konusu ödeme emrinin davacının adresi belirtilmeden harca konu davada vekili olan Av. …..’nın bürosunda tebliğ edildiği, söz konusu ödeme emrinin iptali için açılan davanın ise süre aşımı nedeniyle reddedildiği anlaşılmaktadır. Davacının Avukat ….. vekil olarak tayin etmesine ilişkin vekaletnamenin sadece müvekkil-avukat ilişkisine yönelik olduğu, davacı adına tüm yetkilerin kullanılabileceği biçimde bir umumi vekaletname niteliği taşımadığı görülmektedir.

Bu durumda, sadece Avukatlık Kanunu gereği hukuki yardım için düzenlenen ve içeriği itibariyle Borçlar Kanunu hükümlerine göre umumi vekaletname niteliği taşımayan bir vekaletnameye istinaden, Avukat ……….’nın takip ettiği dava dışındaki konularda davacının umumi vekili olarak kabulüne olanak bulunmadığından, vergilendirmeye ilişkin bir tebligatın vekile yapılması hatalı olup, ıttıla tarihine göre açılan davanın da süresinde olduğunun kabulü gerekmektedir.” denilerek, avukata vekalet ilişkisi kapsamında verilen genel vekalete istinaden vergi ile ilgili evrakların tebliğ edilemeyeceği belirtilmiştir.

Yine Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin bir kararında[6]; “Belirtilen yasa maddeleri uyarınca, vergilendirmeyle ilgili tebligatların öncelikle muhataba yapılması gerektiği, muhatabın yerine umumi vekile yapılan tebligatın da hüküm ifade edeceği, avukatlara yapılacak tebligatın ise ancak vekille takip edilen işlerde ve bu işlere münhasır olarak mümkün olabileceği kabul edilmiştir.” denilmiştir.

Tüzel kişilere yapılacak tebliğ, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine yapılmalıdır. Tüzel kişilerin başkan, müdür veya kanuni temsilcileri; şirket türleri itibariyle farklılık göstermekle birlikte, şirketi temsil ve ilzama yetkili kılınmış kişilerdir. Örneğin, limited şirketlerde şirket müdürü, anonim şirketlerde temsil yetkisi verilen yönetim kurulu başkanı veya üyesi gibi.

Ancak, burada unutulmaması gereken tebligatın öncelikle tüzel kişinin adresinde denenmesi gerektiğidir. Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 17.02.2015 tarih ve E:2012/8869, K:2015/399 sayılı kararında; “Davacı şirket adına dava konusu ödeme emrinin dayanağı  ihbarnamelerin, şirketin bilinen …… adresine tebliği denenmeden, davacı şirketin yönetim kurulu başkanının ikametgah adresinde tebliğ edilmeye çalışıldığı” belirtilerek, yapılan tebliğin usulüne uygun olmadığından bahsedilmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi 12.03.2015 tarih ve E:2013/3172, K:2015/1192 sayılı kararıyla, Konya Vergi Mahkemesinin 29.03.2012 gün ve E:2011/769, K:2012/329 sayılı kararını “Davacı şirketin ortağı ve müdürüne ait ikamet adresi, vergi idaresince, şirket tüzel kişiliğiyle ilgili tebliğ evrakının gönderilmesi sırasında göz önünde bulundurulması gereken 213 Kanunun 101’inci maddesinde sayılan bilinen adreslerden olmayıp, tüzel kişilerin bilinen adreslerine tebliğ edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin ihbarnamenin, kanuni temsilci veya ortaklarının bilinen adresler arasında sayılmayan ikamet adresine tebliğe çalışılmadan ilanen tebliğ yoluna gidilerek kesinleştirilmesinde hukuka aykırılık bulunmadığı” gerekçesiyle bozmuştur.

 Ankara 4. Vergi Mahkemesi 27/01/2014 günlü ve E:2013/1773, K:2014/63 sayılı kararında; “Dava konusu ödeme emri içeriğinde yer alan borçlarla ilgili şirket hakkında   düzenlenen ödeme emrinin, şirketin  işyeri adresinde değil, şirket  müdürü ……nın ikametgah  adresinde eşi ….. imzasına tebliğ edildiği görüldüğünden, kanuni temsilcinin ikametgahında   ve şirketle ilgisi olmayan üçüncü bir kişi konumundaki eşine tebliğinde hukuka uyarlık  bulunmadığı”na hükmetmiş ve anılan karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanmıştır.[7]

Tüzel kişilere yapılacak tebliğin, öncelikle tüzel kişinin adresinde, kanunda sayıldığı üzere bunların başkan, müdür ve kanuni temsilcilerine yapılması gerekmekle birlikte, tüzel kişinin bilinen adresinde tebligat yapılamaması durumunda, bunlar başkan, müdür ve kanuni temsilcilerin ikamet adreslerinde tebligat yapılabilmesi mümkündür.

Ancak, burada hatırdan çıkartılmaması gereken, tüzel kişinin adresinde tebligat yapılamaması halinde, farklı bir adreste (ikamet vs.) yapılacak tebliğin, bizzat tüzel kişinin başkan, müdür veya kanuni temsilcilerin kendilerine yapılması zorunluluğudur.

Nitekim, Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu’nun bu doğrultuda kararı mevcuttur.[8]

Yine Danıştay Dokuzuncu Dairesi 14.05.2015 tarih ve E:2012/799, K:2015/4932 sayılı kararında; “Davacı şirkete bilinen adreslerde tebliğ edilememesi üzerine davacı şirket yetkilisi …nın ikamet adresinde neden şirket temsilcisi yerine temsilcinin eşi … ya tebliğ edildiği keyfiyeti belirtilmeksizin 31/12/2009 tarihinde tebliğ edildiği anlaşılmaktadır. Yukarıda yer alan kanun maddeleri uyarınca şirket müdürünün eşi şirketin çalışanı, işçisi, müstahdemi olmadığından, bu kişiye yapılan tebligatın geçerliğinden söz edilemeyeceği, bu durumda, ihbarnamenin usulüne uygun olarak tebliğ edilmediği hususu açıktır.” gerekçesiyle  İstanbul 10. Vergi Mahkemesi’nin 21/09/2011 tarih ve E:2010/394, K:2011/2348 sayılı kararını bozmuştur.

Benzer bir konuda Danıştay Dördüncü Dairesi 29.02.2016 tarih ve E:2014/4854, K:2016/783 sayılı kararıyla, Ankara 4. Vergi Mahkemesi’nin 27/01/2014 günlü ve E:2013/1773, K:2014/63 sayılı kararını onamıştır.

Ancak, aynı konuda Danıştay Dördüncü Dairesi 15.09.2015 tarih ve E:2012/4078, K:2015/4162 sayılı kararıyla; “Tüzel kişiyle ilgili olmakla birlikte, işyeri adresinde tebliğin mümkün olmaması nedeniyle, kanuni temsilcinin ikamet adresinde tebliğ yoluna gidilen hallerde ise, artık Kanunun ikamet adresinde yapılacak tebliğe ilişkin düzenlemeleri geçerli olacaktır. Dolayısıyla bu durumda tebliğin ikametgah adresinde bulunanlardan birine yapılması yeterli olup, tebliği alanın tüzel kişinin başkan, müdür veya kanuni temsilcisi ya da memur veya müstahdem olması zorunlu değildir.” gerekçesiyle Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 20/01/2012 günlü ve E:2011/1139, K:2012/168 sayılı kararını bozmuştur.

213 sayılı Kanun’un 94. maddesinde tebliğin, kendisine tebligat yapılacak kimsenin bulunmaması halinde ikametgah adresinde bulunanlardan veya işyerlerinde memur ya da müsdahdemlerinden birine yapılabileceği düzenlenmiştir.

Anılan yasal düzenlemede dikkati çeken husus, ancak tebliğ yapılacak kimsenin kendisinin bulunmaması halinde ilgili kişilere tebliğ yapılabileceğidir. Bunun için kendisine tebliğ yapılacak kişinin bulunmadığının tebliğ alındısına şerh düşülmesi gerekip gerekmediği hususunda farklı kararlar mevcuttur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 13.11.2013 tarih ve E:2012/525, K:2013/534 sayılı kararıyla, Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 17.4.2012 günlü ve E:2010/7171, K:2012/1305 sayılı bozma karına ısrar eden Adana 1. Vergi Mahkemesi’nin 6.9.2012 günlü ve E:2012/732, K:2012/995 sayılı kararını “Bu hükümlere göre yasa yapıcı tarafından tebliğ yapılacak muhatap bulunmadığı takdirde onun yerine tebliğ yapılacak kişinin, muhatabın adresinde bulunan kişi veya muhatabın memuru veya müstahdemi olması ve bariz olarak ehliyetsiz ya da 18 yaşından küçük görünmemesi yeterli bulunmuştur. Bu şartların dışında, tebliğin yapıldığı sırada muhatabın aranıp bulunamadığının tebliğ alındısına yazılması gerektiği yolunda bir düzenlemeye yer verilmemiştir.

Davaya konu ödeme emrinin dayanağı vergi ve ceza ihbarnamesine ait tebliğ alındısının borçlu şirketin bilinen adresinde 4.2.2010 tarihinde “iş yerinde bulunan” şerhiyle ….. isimli şahsa tebliğ edilmiş ve  dava konusu edilmeksizin kesinleştiğinden bahisle kamu alacağının tahsili amacıyla davacı adına ödeme emri düzenlenmiştir.

Davacı tarafından, ihbarnamenin kendilerine tebliğ edilmediği, tebligatı alan şahsın ise çalışanı olmadığı iddia edilmiş ise de; ihbarnamenin şirket adresinde ve “iş yerinde bulunan” şerhiyle …..ya tebliğ edildiği, çalışan olmayan kişi tarafından iş yeri adresinde imza karşılığı tebliğ evrakının teslim alınması normal ve mutad bir durum olarak kabul edilemeyeceğinden bu yöndeki davacı iddialarına itibar edilemeyeceği, bu nedenle ihbarnamenin usulüne uygun şekilde tebliğ edildiği ve dava konusu edilmeksizin kesinleştiği sonucuna ulaşılmaktadır.” gerekçesiyle bozmuştur.

Öte yandan, Ankara 2. Vergi Mahkemesi 14/10/2011 günlü ve E:2010/3281, K:2011/2084 sayılı kararıyla; “Davacı şirket adına yapılan cezalı tarhiyatlara esas tebliğlerden ilkinin kime ve hangi sıfatla yapıldığının belli olmadığı, ikinci tebligatın ise öncelikle tebliğ yapılması gereken kanuni temsilcilerinin işyerinde bulunup bulunmadığı hususu şerh düşülmeksizin davacı şirketin işçisine yapıldığı anlaşıldığından, 30/04/2010 ve 23/06/2010 tarihli tebligatların usulüne uygun yapılmadığı” gerekçesiyle davanın kabulüne hükmetmiş ve bahsi geçen karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanmıştır.[9]

Danıştay Üçüncü Dairesi bir kararında[10]; 213 sayılı Yasanın yukarıda sözü edilen 94’üncü maddesinde, tebligatın üçüncü fıkrada yazılı olanlara yapılması halinde, ikinci fıkrada tüzel kişi adına tebligat yapılabileceklerin arayıp bulunamadığının tebliğ alındısına yazılmasını öngören bir düzenleme yer almadığından, alındıya şirket temsilcisinin bulunmadığına dair şerh düşülmemesinin tebligatı usulsüz kılmayacağını belirtmiştir.

Kendisine tebligat yapılacak kişinin bulunmaması durumunda tebligat, işyerlerinde memur ya da müsdahdemlere yapılacak olup, buradaki memur ya da müstahdemden anlaşılması gereken, işçi-işveren ilişkisi içerisinde, bir iş akdine bağlı olarak çalışan ve resmi makamlara bildirilmiş kişi midir, yoksa resmi bir iş ilişkisi bulunmasa bile işyerinde bulunan kişi midir? Bu sorunun yanıtını vergi yargısı kararları çerçevesinde irdeleyelim.

Danıştay Dördüncü Dairesi 16.10.2015 tarih ve E:2012/5511, K:2015/4333 sayılı kararıyla, Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 25/01/2012 günlü ve E:2010/2281, K:2012/188 sayılı kararını “Tüzel kişilere yapılacak tebliğin, şirketin bilinen işyeri adresinde, bunların başkan, müdür veya kanuni temsilcilerine ya da bunların bulunamaması halinde, memur ya da müstahdemlerinden birine yapılması esastır. Mahkemece, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazıyı tebliğ alan ….ya yapılan tebligatın usulüne uygun olmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de, defter ve belgelerin ibrazı için yazılan yazının tebliğ alındısında şirket çalışanı olduğu belirtilen şahsa tebligat yapılması ve tebligat yapılacak şahsın sigortalı çalışan olması yönünde kanuni bir zorunluluk bulunmaması nedeniyle davacı şirketin bilinen adresinde …………ya yapılan tebligatı kusurlandırmak hukuken mümkün görülmemektedir.” gerekçesiyle bozmuştur.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu bir kararında[11]Bu tebligatların, o tarihlerde tasfiye halinde bulunan şirketin tasfiye memuruna ve şirket kaşesini de kullanabilen ve şirket işletmeni olduğunu bildirip anlatımını imzası ve şirket kaşesini de kullanarak doğrulayan kimseye şirket adresinde yapılması karşısında, ödeme emirlerinin tümünün şirkete Vergi Usul Kanunu’nun 94’üncü maddesine uygun tebliğ edildiği sonucuna ulaşılmaktadır.” şeklinde belirtmiştir.

Yine, “Defter ve belge ibraz yazısının davacı şirketin bilinen adresinde, şirket kaşesi üzerine imza atılmak suretiyle usulüne uygun olarak tebliğ edildiği, ayrıca söz konusu yazının 1.5.2008 tarihinde tebliğ edilmesine karşın ibraz süresi geçtikten sonra 29.6.2008 tarihinde çıkan yangında defter ve belgelerin zayi olmasının mücbir sebep nedeniyle sorumluluğu ortadan kaldırmayacağı” gerekçesiyle yapılan cezalı tarhiyatı onayan İstanbul 8. Vergi Mahkemesi’nin 14/07/2011 tarih ve E:2010/3432, K:2011/2801 sayılı kararının buna ilişkin hüküm fıkrası, Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nce onanmıştır.[12]

Tebligat yapılacak kişinin 18 yaşından aşağı görünmemesiyle ilgili kararlar incelendiğinde, tebliğ yapılan kişinin görünen yaşından daha ziyade resmi yaşının göz önünde bulundurulduğu görülmektedir.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi 15.05.2012 tarih ve E:2010/8939, K:2012/2645 sayılı kararında; “Olayda, temyiz dilekçesine eklenen davacının kızına ait nüfus cüzdanı fotokopisinden ……..’nın doğum tarihinin 30.7.1995 olduğu, adı geçen şahsın tebliğin yapıldığı tarih itibariyle 15 yaşını bitirmediği görülmüştür.

Yukarıda belirtilen 213 sayılı Kanun’un 94. maddesindeki tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması kriterinin hakkaniyet kuralları çerçevesinde değerlendirilmesi gerekmekte olup, tebliğ tarihi itibariyle henüz 15 yaşını bitirmemiş olan davacının kızına yapılan tebliğin görünüş itibariyle 18 yaşından aşağı olmayan bir kimseye yapıldığının kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır.

Bu durumda, yapılan tebligatın geçersiz olması nedeniyle tebliğ tarihi olarak davacının dava dilekçesinde belirttiği 11.5.2010 tarihinin kabul edilmesi ve süresinde açılan davanın esasının incelenmesi gerektiğinden, davayı süre aşımı nedeniyle reddeden Vergi Mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.” gerekçesiyle İstanbul 1. Vergi Mahkemesi’nin 01.07.2010 tarih ve E:2010/1751, K:2010/2010 sayılı kararını bozmuştur.

Yine Danıştay Dördüncü Dairesi 16.09.2013 tarih ve E:2012/9214, K:2013/5898 sayılı kararında; “İncelenen dosyada Vergi Mahkemesince, davacı adına düzenlenen ihbarnamelerin davacının ikametgah adresinde torunu …….ya 28.5.2012 tarihinde tebliğ edildiği, davanın ise 29.6.2012 tarihinde açıldığı, buna göre 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun, vergi mahkemelerinde dava açma süresini 30 gün olarak belirleyen 7’nci maddesi uyarınca en geç 27.6.2012 tarihinde açılması gereken davada süreaşımı bulunduğu gerekçesiyle reddine karar verilmişse de; dava konusu vergi ve cezalara ait ihbarnamelerin davacının işyeri adresinde tebliğinin gerçekleştirilememesinin ardından, ikametgah adresi olan “…….. Altındağ/ANKARA” adresinde “aynı konutta birlikte ikamet ettiğini beyan eden ve görünüşe göre 18 yaşından aşağı olmadığı ve kanuni ehliyete haiz olduğu anlaşılan torunu ……. imzasına” ibaresiyle tebliğ edildiği, ancak temyiz dilekçesine eklenen belgelerden tebligatı alan 1.2.1995 doğumlu ……..nın 18 yaşından küçük olduğu ve davacıyla birlikte aynı konutta ikamet etmediği anlaşıldığından, tebligatın 213  sayılı Kanun’un 94’ncü maddesinde yer verilen düzenlemelere uygun olarak yapılmadığı sonucuna ulaşılmıştır. Bu durumda,   7201  sayılı  Tebligat  Kanunu’nun  32’nci  maddesi  uyarınca, muhatabın   beyan   ettiği   tarih,   tebliğ   tarihi   addolunacağından,   ceza ihbarnamelerini  30.5.2012  tarihinde  tebellüğ  ettiğini   beyan   eden   davacının 29.6.2012 tarihinde açtığı davanın Kanunda öngörülen  30  günlük  sürede açıldığının kabulü gerektiğinden süre aşımı gerekçesiyle davanın reddine ilişkin Mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.” gerekçesiyle Ankara 3. Vergi Mahkemesi’nin 19/10/2012 günlü, E:2012/1210, K:2012/1912 sayılı kararını bozmuştur.

Aydın Vergi Mahkemesi 18.7.2012 gün ve E:2012/161, K:2012/559 sayılı kararıyla; “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 94’üncü maddesi uyarınca muhatap yerine maddede öngörülen kimselere tebliğ yapılması durumunda kendisine tebliğ yapılacak kimsenin görüşüne nazaran 18 yaşından aşağı olmaması ve bariz bir surette ehliyetsiz bulunmaması gerekirken defter ve belge isteme yazısının davacının ikametgah adresinde, tebliğ tarihinde 14 yaşında olan kızına tebliğ edildiği anlaşıldığından, usulüne uygun tebliğ yapılmadığı” gerekçesiyle tarhiyatı ve cezayı kaldırmış ve anılan karar Danıştay Üçüncü Dairesince onanmıştır.[13]

213 sayılı Kanunun 95. Maddesinin Değerlendirilmesi

Sözü edilen yasa hükmünde; mükellef yerine geçen veli, vasi veya kayyım gibi vergi sorumlusu birden fazla olursa, tebliğin bunlardan yalnız birine yapılabileceği, şayet tebliğin mevzuu olan işe ayrı bir vasi veya kayyım bakmakta ise, tebliğin bunlara yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Konuyla ilgili olarak Danıştay Dokuzuncu Dairesi bir kararında[14]; “Asıl borçlu şirket adına düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılan tarhiyatın şirket adresinde tebliğinin yapılamaması üzerine, şirket müdürü ……. nın ikamet adresinde tebliğinin denendiği, ancak anılan şahsın hapiste bulunduğu yönünde tebliğ zarfına şerh düşülmesine rağmen kısıtlılık durumunun araştırılmadığı, şahsa vasi atanıp atanmadığının tespiti suretiyle varsa vasiye veyahut cezaevinde şahsın kendisine tebliğinin denenmediği, böylece dava konusu ödeme emrinin dayanağını teşkil eden katma değer vergisi tarhiyatına yönelik ihbarnamenin asıl borçlu şirkete usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmemiş olduğu görülmüştür.” denilmiştir.

Yine Danıştay Dördüncü Dairesi 23.12.2014 tarih ve E:2014/6909, K:2014/9356 sayılı kararıyla; “Dosyanın incelenmesinden, dava konusu ödeme emrine dayanak ihbarnamelerin …… Kapalı Ceza İnfaz Kurumu’nda hükümlü olduğu sabit olan davacıya tebliğ edildiği anlaşılmıştır. Ancak yukarıda yer verilen yasal düzenlemelere göre davacıya yapılacak tebligatların hükümlü olması nedeniyle yasal temsilcisine yapılması gerektiği açıktır. Bu durumda, usulüne uygun olarak yapılmayan söz konusu tebliğ üzerine vergi borcunun kesinleşerek tahsil edilebilir aşamaya geldiğinden söz edilemeyeceğinden, düzenlenen ödeme emrinde ve buna karşı açılan davayı reddeden Mahkeme kararında hukuka uyarlık görülmemiştir.” gerekçesiyle İstanbul 2. Vergi Mahkemesi’nin 29/09/2011 günlü ve E:2011/9274, K:2014/1504 sayılı kararını bozmuştur.

Bahsi geçen Dairece yine bir kararında aynı gerekçeyle yerel mahkeme kararı bozulmuştur.[15]

Yine Danıştay Üçüncü Dairesi bir kararında[16]; “Yukarıda belirtilen düzenlemeler karşısında, bir yıl veya daha uzun süreli özgürlüğü bağlayıcı bir cezaya mahkûm olan her ergin kısıtlandığından, kendisine vesayet makamınca vasi atanması, vesayet altına alınan kişilere yapılacak tebligatın vasi açısından sorumluluk doğurabilmesi için de, tebligatın vasi adına düzenlenen tebliğ belgesiyle vasinin adresinde vasiye yapılması gerekmektedir.” gerekçesiyle Kocaeli 1. Vergi Mahkemesi’nin 28.3.2014 gün ve E:2013/1115, K:2014/227 sayılı kararını bozmuştur.

213 sayılı Kanunun 96. Maddesinin Değerlendirilmesi

Anılan madde “Kara, deniz, hava ve jandarma eratına yapılacak tebliğler kıta komutanı veya müessese amiri gibi en yakın üst vasıtasıyla yapılır. Bu evrakı derhal tebliğ olunacak kimseye vermediği takdirde üst tazminle mahkum olur. Bu cihetin tebliğ evrakında yazılı olması şarttır.” düzenlemesini içermektedir.

Uygulamada bahsi geçen tebliğ şekline çok nadir başvurulduğundan olsa gerek söz konusu maddeyle ilgili olarak verilmiş vergi yargısı kararlarına rastlanılmamıştır.

213 sayılı Kanunun 97. Maddesinin Değerlendirilmesi

Söz konusu maddede; “Yabancı memlekette bulunanlara tebliğ o memleketin yetkili makamı vasıtasıyla yapılır. Bunun için anlaşma varsa veya o memleketin kanunları müsait ise o yerdeki Türk siyasi memuru veya konsolosu tebliğin yapılmasını yetkili makamdan ister. Kendisine tebliğ yapılacak kişi Türk vatandaşı ise tebliğ Türk siyasi memuru veya konsolosu vasıtasıyla de yapılabilir. Yabancı memleketlerde bulunan kimselere tebliğ olunacak evrak, tebligatı çıkaran merciin bağlı bulunduğu Bakanlık vasıtasıyla Dışişleri Bakanlığına, oradan da Türkiye elçilik veya konsolosluğuna gönderilir. Yabancı memlekette resmi görevle bulunan Türk memurlarına tebliğ Dışişleri Bakanlığı vasıtasıyla yapılır. Yabancı memlekette bulunan askeri şahıslara yapılacak tebliğ, bağlı bulundukları kara, deniz, hava kuvvetleri komutanlıklarıyla Jandarma Genel Komutanlığı vasıtasıyla yapılır.” hükmü yer almaktadır.

İstanbul 5. Vergi Mahkemesi’nin 31.01.2008 günlü ve E:2007/1995, K:2008/292 sayılı kararında, “Tarhiyat aşamasında davacının yurt dışında yaşadığı adresin davalı İdare tarafından bilindiği, bu nedenle ihbarnamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun “Yabancı Memlekette Bulunanlara Tebliğ” başlıklı, 97. maddesinde belirlenen usul izlenerek tebliği gerekirken, davacının yalnızca Türkiye’deki adresinden aranması sonucunda adreste bulunamadığı nedeniyle ilanen tebliğ yoluna başvurulmasının ardından ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığı” gerekçesiyle ödeme emrinin iptaline karar verilmiş ve söz konusu karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanmıştır.[17]

Yine Mersin 1. Vergi Mahkemesi 31.1.2008 gün ve E:2007/322, K:2008/84 sayılı kararında, “….. nın yurt dışında olduğu belirtilmesine karşın geçici veya daimi olarak yurt dışında bulunduğu hususunda herhangi bir değerlendirme yapılmadığı, geçici olarak yurt dışında olması halinde belirtilen adreste tebliğ imkanı bulunduğu, daimi olarak yurt dışında bulunması durumunda ise yabancı memlekette bulunanlara tebliğ usulünün denenmesi gerektiği halde eski adres olan “…… MERSİN” adresinde bulunamaması nedeniyle ihbarnamenin ilanen tebliğ edildiği anlaşıldığından ortada kesinleşmiş bir amme alacağından bahsedilemeyeceği”ne hükmedilmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi 13.10.2005 tarih ve E:2005/792, K:2005/2179 sayılı kararıyla, “Almanya’da ikamet ettiği davalı idarenin bilgisi dahilinde olan davacıya, Vergi Usul Kanunu’nun 97. maddesinde yer alan kurallara göre tebliğ yoluna gidilmeyerek, 103. maddenin 4. bendinde yer alan ve tebliğin ilan yoluyla yapılmasını gerekli kılan, yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmaması halinin varlığı saptanmadan, ilan yoluyla duyurulan kamu alacağının kesinleştiğinden söz edilemeyeceği” gerekçesiyle, Konya Vergi Mahkemesi’nin 25.11.2004 gün ve E:2004/458, K:2004/1142 sayılı kararını bozmuştur.

213 sayılı Kanunun 98. Maddesinin Değerlendirilmesi

Söz konusu maddede, kamu idare ve müesseselerine yapılacak tebliğin, bu idare ve müesseselerin en büyük amirlerine veya bunların muavinlerine veya en büyük amirin yetkili kılacağı memurlara yapılacağı belirtilmiştir.

Uygulamada bahsi geçen tebliğ şekline çok nadir başvurulduğundan, söz konusu maddeyle ilgili olarak verilmiş vergi yargısı kararlarına rastlanılmamıştır.

213 sayılı Kanunun 99. Maddesinin Değerlendirilmesi

 “Posta ile tebliğde tebliğ edilecek vesika kapalı bir zarf içinde postaya verilir. Bunun için, şekilleri Maliye Bakanlığınca tesbit edilen özel zarflar kullanılır.” düzenlemesini içermektedir anılan madde ve vergi yargısı kararlarında postanın yapılma şekliyle ilgili bu maddeyle alakalı bir ihtilafa rastlanılmamıştır.

213 sayılı Kanunun 100. Maddesinin Değerlendirilmesi

Bahsedilen maddede, bilinen adrese gönderilen mektupların posta idaresince muhatabına teslim edildiği tarihte tebliğ edilmiş sayılacağı hüküm altına alınmıştır.

İlgililere tebligat yapılmakla birlikte tebliğ olunan evrakın ilgilisinin bilgisi dahiline girip girmediği tartışmalarının önüne geçebilmek adına yapıldığı anlaşılan bu düzenlemede, muhatabına teslim edildiği tarih itibariyle evrakın tebliğ edilmiş sayılacağı belirtilmiştir.

Anılan maddeyle ilgili olarak da verilmiş vergi yargısı kararlarına rastlanılmamıştır.

213 sayılı Kanunun 101. Maddesinin Değerlendirilmesi

Belirtilen maddede, “Bu kanuna göre bilinen adresler şunlardır:

  1. Mükellef tarafından işe başlamada bildirilen adresler;
  2. Adres değişikliğinde bildirilen adresler;
  3. İşi bırakmada bildirilen adresler;
  4. Vergi beyannamelerinde bildirilen adresler;
  5. Yoklama fişinde tesbit edilen adresler;
  6. Vergi mahkemesinde dava açma dilekçelerinde ve cevaplarında gösterilen adresler;
  7. Yetkili memurlar tarafından bir tutanakla tesbit edilen adresler (İlgilinin tutanakta imzası bulunmak şartıyla);
  8. Bina ve arazi vergilerinde komisyonlarca tahrir varakalarında tesbit edilen adresler.

Mektupların gönderilmesinde bu adreslerden tarih itibariyle tebligat yapacak makama en son olarak bildirilmiş veya bu makamca tesbit edilmiş olanı nazara alınır.” hükmü yer almaktadır.

Tebligatın usulüne uygun yapıldığından bahsedebilmek için, nerede tebliğ yapılmak istendiğinin tespiti de önemlidir. Kanun koyucu bu adresi genel olarak “bilinen adres” olarak tanımlamış ve bilinen adreslerden ne anlaşılması gerektiği da anılan maddede düzenlenmiştir.

Burada sayılmayan gerçek kişilerin MERNİS adresinde de tebligat yapılabileceği hususunda kararlar mevcuttur.

Danıştay Dördüncü Dairesi 12.02.2015 tarih ve E:2012/5609, K:2015/306 sayılı kararıyla, “Yukarıda açıklanan mevzuat hükümlerinin birlikte değerlendirilmesinde, gerçek kişi olan davacıya dava konusu ödeme emrinin dayanağı olan ihbarnamelerin tebliğinde MERNİS adres bilgilerinin esas alınması ve buna göre işlem yapılması gerektiği ortaya çıkmaktadır. Anılan hükmü uyarınca, davalı idare tarafından gerçek kişi olan amme borçlusu davacının MERNİS sisteminde yer alan adresinin araştırılması suretiyle bulunan adresine ihbarnamelerin tebliğinin denenmesi zorunluluğu, mevzuat gereğidir. Kaldı ki, ödeme emrinin amme borçlusu olan davacıya davalı idarece tespit edilen “….. Altındağ/Ankara” adresine tebliğ edildiği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, dava konusu ödeme emrinin dayanağı olan ihbarnamelerin, davacının bilinen adreslerinde tebliğ edilemediği hususunun tutanak haline getirilerek usulüne uygun olarak yapılan ilanen tebligat sonucunda amme alacağının kesinleştiğinden bahisle davacı adına ödeme emri düzenlenmesinin hukuka uygun olduğu” gerekçesiyle davanın reddine karar veren  Ankara 6. Vergi Mahkemesi’nin 23/12/2011 günlü ve E:2011/1347, K:2011/1553 sayılı kararını bozmuştur.

Yine Ankara 2. Vergi Mahkemesi 27.10.2015 tarih ve E:2015/590, K:2015/2100 sayılı kararında; “….. davalı idarenin bilgisi dahilinde bulunan MERNİS adresine gönderilen tebligatın, yukarıda alıntısı yapılan 213 sayılı Kanun’un 102. maddesinde belirtildiği şekilde, komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyeti taahhüt ilmuhaberine yazılarak tarih ve imza vazedilmek ve hazır bulunanlara da imzalattırmak suretiyle düzenlenmeyip, “mükellefin adresine tevziat saatlerinde müteaddit defa gidildi, adreste bulunamadığı, tayin edilen gün ve saatte adreste bulunması için bırakılan ihbarnameye icabet etmediğinden iade” notu düşülüp, sadece ilgili posta memurunca imzalanıp iade edildiği, dolayısıyla yapılan tebligatın usulüne uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.” gerekçesiyle davanın kabulüne hükmetmiştir.

Bilinen adreslerle ilgili olarak verilmiş kararlara göz attığımızda;

Danıştay Dokuzuncu Dairesi’nin 29.01.2007 tarih ve E:2006/206, K:2007/148 sayılı kararında; “Davalı idarece davacının işi terk etmesi nedeniyle bilinen ikametgah adresine gidilerek düzenlenen adres tespit tutanağı ile tanınmadığı saptanmış ise de, dosyanın tetkikinden, davacının nezdinde tanzim edilen 22.12.1999 tarihli ihtiyati haciz tutanağı ile davacının işyeri adresi olarak “….. Eminönü/İSTANBUL” adresinin tespit edildiği görüldüğünden, yetkili memurlar tarafından tutanakla tespit edilen tarih itibarıyla en son bilinen adres olan bu adreste tebliğ yoluna gidilmeksizin vergi ve cezaların tahakkuk ettirilmesinde ve tahsili için ödeme emri düzenlenmesinde yasal isabet bulunmamaktadır.” gerekçesiyle, İstanbul 3. Vergi Mahkemesi’nin 29.09.2005 tarih ve E:2005/706, K:2005/1693 sayılı kararını gerekçeli onamıştır.

Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 26.11.2014 tarihli kararında, “Dosyada bulunan tebliğ evraklarının incelenmesinden davacının “…. Beykoz/İSTANBUL” adresinde düzenlenen tutanağın 23.12.2009 tarihli olduğu, ilanen tebliğ işleminin ise 19.12.2009 tarihinde gerçekleştirildiği anlaşıldığından, ilanen tebliğ işleminden önce davacının bilinen tüm adreslerinde tebliğe çalışılmadığı sonucuna varılmaktadır. Usulüne uygun olarak tebliğ işlemleri tamamlanmadığı anlaşılan kamu alacağının kesinleştiği söylenemeyeceğini” belirtmiştir.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi 27.02.2012 tarih ve E:2011/891, K:2012/442 sayılı kararında; “Olayda, ihtilaf konusu vergi/ceza ihbarnamesinin ”……Cebeci-Ankara” adresinde tebliğe çalışıldığı anlaşılmış olup, anılan adresin daire numarasının ”17” olması gerekirken ”7” olarak yazıldığı, davacı adına düzenlenen ödeme emrinin tebliğ edildiği “…..Balgat/ANKARA” adresinin, davacının ortağı olduğu …… Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi’nin 04.08.2005 tarihli işe başlama bildirimi ile şirket ortağı olduğu belirtilerek vergi dairesinin kayıtlarına girdiği, yine anılan şirketin verdiği 2006 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde aynı adresin vergi dairesine bildirildiği anlaşılmış olup, yukarıda alıntısı yapılan yasal düzenleme uyarınca, ancak adresleri bilinmeyenlerle ilgili olarak başvurulabilecek ilanen tebliğ yoluna olayda başvurulamayacağı sonucuna varılmış ve yapılan tebligatın usulsüzlük olduğu anlaşılmıştır.” gerekçesiyle davanın kabulüne hükmetmiş ve anılan karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanmıştır.[18]

Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 03.02.2015 tarih ve E:2012/1927, K:2015/120 sayılı kararında; “Dava konusu olayda, dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı olan ihbarnamelerin davacının bilinen adresleri arasında yer alan işyeri adresine tebliğe çıkarılmadığı, yalnızca ikametgah adresine tebliğe çıkarıldığı ve bu adreste bulunamadığının adres tespit tutanakları ile tespit edilmesi üzerine ilanen tebliğ edildiği dikkate alındığında, davacının sicil bilgilerinde kayıtlı olan işyeri adresinde tebliğe çalışılmadığından ilanen tebliğ şartlarının oluşmadığı, dolayısıyla usulüne uygun olarak kesinleştirilmemiş amme alacağının tahsili için düzenlenen dava konusu ödeme emirlerinin hukuka aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.” gerekçesiyle İstanbul 7. Vergi Mahkemesi’nin 20/10/2011 günlü ve E:2011/554, K:2011/3412 sayılı kararını bozmuştur.

Danıştay Dördüncü Dairesi 04.06.2014 tarih ve E:2011/5086, K:2014/4165 sayılı kararında da; “Ancak, şirket adına düzenlenen ödeme emirleri şirketin bilinen adresinde bulunamamasından dolayı ilanen tebliğ edilmiş ise de; şirketin kanuni temsilcisinin ikametgah adresi, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 101 inci maddesinde sayılan belgelerde yer alması halinde bu Kanun uyarınca bilinen adreslerden olup, ödeme emirlerinin kanuni temsilcinin ikametgah adresinde tebliğ yolu denenmeksizin ilanen tebliği yasaya uygun olmadığından ve şirket adına düzenlenen ödeme emirleri usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeden şirketten tahsili olanaksız hale gelmiş bir vergi borcundan söz edilemeyeceğinden, bu vergi borcundan dolayı davacının kanuni temsilci sıfatıyla takibine yasal olanak bulunmamaktadır.” gerekçesiyle İstanbul 8. Vergi Mahkemesi’nin 31/01/2011 günlü ve E:2010/2103, K:2011/258 sayılı kararını gerekçeli onamıştır.

213 sayılı Kanunun 102. Maddesinin Değerlendirilmesi

Bahsi geçen maddede; “Tebliğ olunacak evrakı muhtevi zarf posta idaresince muhatabına verilir ve keyfiyet muhatap ile posta memuru tarafından taahhüt ilmühaberine tarih ve imza konulmak suretiyle tesbit olunur.

Muhatabın zarf üzerinde yazılı adresini değiştirmesinden dolayı bulunamamış olması halinde posta memuru durumu zarf üzerine yazar ve mektup posta idaresince derhal tebliği yaptıran daireye geri gönderilir.

Muhatabın geçici olarak başka bir yere gittiği, bilinen adresinde bulunanlar veya komşuları tarafından bildirildiği takdirde keyfiyet ve beyanda bulunanın kimliği tebliğ alındısına yazılarak altı beyanı yapana imzalatılır. İmzadan imtina ederse, tebliği yapan bu ciheti şerh ve imza eder ve tebliğ edilemeyen evrak çıkaran mercie iade olunur.

Bunun üzerine tebliği çıkaran merci tarafından tayin olunacak münasip bir süre sonra yeniden tebliğ çıkarılır. İkinci defa çıkarılan tebliğ evrakı da aynı sebeple tebliğ edilemeyerek iade olunursa tebliğ ilan yolu ile yapılır.

Muhatap imza edecek kadar yazı bilmez veya her hangi bir sebeple imza edemeyecek durumda bulunursa sol elinin baş parmağı bastırılmak suretiyle tebliğ olunur.

Muhatap tebellüğden imtina ederse tebliğ edilecek evrak önüne bırakılmak suretiyle tebliğ edilir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı işlemler komşularından bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden biri veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyet taahhüt ilmühaberine yazılarak tarih ve imza vaz’edilmek ve hazır bulunanlara da imzalatılmak suretiyle tesbit olunur.” hükmü yer almaktadır.

Anılan maddeyi incelediğimizde, tebliğ işlemine ilişkin tebliğ alındısında posta memuru ile tebliğ alan kişinin imzalarının bulunması gerektiği görülmekte olup, hiç bir tebliğ alındısı tek imza içermez. Ya tebliğ alan kişi imzalar, ya da tebliğ alacak kişinin bulunmadığını, kaydının olmadığını, adresten ayrıldığını vs. beyan eden şahıs imzalar. Tek imza içeren tebliğ alındısı usulsüzdür.

Tebliğin mümkün olmaması halinde tebliğ evrakı çıkaran merciye iade olunur. Burada dikkat edilmesi gereken husus, tebliğ yapılacak kimsenin geçici olarak adresinde bulunamaması durumunda ikinci kez tebliğin denenmesinin zorunlu olduğudur. Yoksa her tebliğin ikinci kez denenmesi gerekmemektedir.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi bir kararında[19]; “Olayda, davacı adına düzenlenen ihbarnamenin posta yoluyla tebliğ edilemediğinden bahisle ilanen tebliğ edilip kesinleştirildiği belirtilmişse de; anılan ihbarnamenin tebliğine ilişkin tebliğ alındısının incelenmesinden, davacının adreste geçici olarak mı, yoksa sürekli mi bulunmadığı belirtilmek suretiyle bir tutanağa bağlanmaksızın ve geçici olarak bulunmama durumunda da tebliği çıkaran mercie iade edip, tebliği çıkaran merci tarafından uygun bir süre sonra 2. kez tebliğe çıkarılmayıp, sadece adresin kapalı olduğu belirtilmek suretiyle, yukarıda alıntısı yapılan 213 sayılı Kanun’un tebliğe ilişkin hükümlerinde yer almayan “geçici ihbar” bırakılıp komşusuna haber verildiği, adrese 2. defa gidildiğinde ihbara riayet edilmeyip adres kapalı olduğundan tebligatın iade edildiği, dolayısıyla bahsi geçen ihbarnamenin 213 sayılı Kanun’un tebliğe dair hükümlerine aykırı olarak usulsüz tebliğ edildiği anlaşılmıştır.” gerekçesiyle davanın kabulüne hükmetmiştir.

Vergi yargısı kararlarında tebliğ alındısının bir tutanak mahiyetinde olduğunu ve tutanak niteliğini taşıyabilmesi için bazı şekil şartlarını taşıması gerektiğini görmekteyiz.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi bir kararında[20]; “Olayda, yukarıda yer verilen yasal hükümler uyarınca, davacının bilinen adresinde bulunmadığı hususuna ilişkin tebliğ alındısının 213 sayılı Yasanın 102. maddesinde sayılan kişilerin imzası ile tutanak haline getirilmek suretiyle tespiti zorunlu iken; bu işlem gerçekleştirilmeden ilanen tebligat  yoluna başvurulduğu görülmektedir.” denilmiştir.

Ankara 5. Vergi Mahkemesi 09/10/2015 günlü ve E:2014/2725, K:2015/1964 sayılı kararıyla; “Asıl borçlu firma adına tanzim edilen ödeme emirlerinin, şirketin adresi kapalı olduğundan tebliğ edilemediğine ilişkin 06.08.2007 tarihli tebliğ alındısının 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 102. madde hükmünde belirtilen kişilere imzalatılmak suretiyle tutanak haline getirilmesi gerekirken, yalnızca tebliğ memuru imzasını taşıdığından, usulüne uygun şekilde tutanak haline getirilmemiş tebliğ alındısına istinaden yapılan ilanen tebligatın usulüne uygun olmadığı, dolayısıyla henüz asıl borçlu şirket adına kesinleşmiş bir kamu alacağından söz edilemeyeceğinden, söz konusu alacağın tahsili amacıyla ortak sıfatıyla davacının sahibi olduğu araç üzerine konulan haciz işleminde yasal isabet görülmediği gerekçesiyle” davanın kabulüne karar vermiş, anılan karar Danıştay Dördüncü Dairesinin 08.02.2016 tarih ve E:2016/256, K:2016/356 sayılı kararla onanmıştır.

Danıştay Üçüncü Dairesi; “Yukarıda açıklandığı üzere borçlu şirketin adresinde bulunamadığı hususunun 213 sayılı Kanunun 102’nci maddesinde belirtilen kişiler huzurunda ve anılan kişilerin imzalarıyla tespit edilmediği anlaşılmış olup, olayda ilanen tebliğ şartları oluşmadığından, şirket adına düzenlenen ödeme emirleriyle istenen konu alacağının, borçlu şirkete usulüne uygun olarak duyurulduğundan ve kesinleştiğinden söz edilemez. Bu durumda davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uygunluk görülmediği” gerekçesiyle İzmir 3. Vergi Mahkemesi’nin 30.1.2015 gün ve E:2014/994, K:2015/131 sayılı kararını bozmuştur.[21]

Yine, Danıştay Üçüncü Dairesi’nin 03.06.2015 tarih ve E:2012/361, K:2015/4038 sayılı kararında; “Olayda, dava konusu ödeme emri içeriği kamu alacağı için borçlu şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin, şirketin bilinen adresine tebliğ edilememesi üzerine posta memurunca şirketin adreste tanınmadığı şerhi düşülerek düzenlendiği anlaşılan 8.8.2001 ve 27.1.2001 tarihli tebliğ alındılarının, 213 sayılı Kanunun 102’nci maddesinde belirtilen kişilerin huzurunda ve bu kişilere imzalattırılmadığı anlaşılmaktadır.” denilmiştir.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 22.05.2012 tarih ve E:2012/280, K:2012/1038 sayılı kararında; “Olayda, dava konusu hacze esas 24.02.2011 tarihli ödeme emirlerinin tebliğine dair tebliğ alındısının incelenmesinden, söz konusu tebliğ alındısının, yukarıda alıntısı yapılan 213 sayılı Kanun’un 102. maddesi uyarınca, komşulardan bir kişi veya muhtar veya ihtiyar heyeti üyelerinden veyahut bir zabıta memuru huzurunda icra ve keyfiyetin taahhüt ilmuhaberine yazılarak tarih ve imza vazedilmek ve hazır bulunanlara da imzalattırmak suretiyle düzenlenmediği, sadece muhatabın belirtilen adresten ayrıldığı notu düşülerek posta memurunca imzalanıp iade edildiği, dolayısıyla yapılan tebligatın usulüne uygun olmadığı sonucuna varılmıştır.” denilmiştir.

213 sayılı Kanunun 103. Maddesinin Değerlendirilmesi

            “Aşağıda yazılı hallerde tebliğ ilan yoluyla yapılır.

  1. Muhatabın adresi hiç bilinmezse;
  2. Muhatabın bilinen adresi yanlış veya değişmiş olur ve bu yüzden gönderilmiş olan mektup geri gelirse;
  3. Başkaca sebeplerden dolayı posta ile tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa;
  4. Yabancı memleketlerde bulunanlara tebliğ yapılmasına imkan bulunmazsa.” hükmü yer almaktadır anılan maddede.

Danıştay Dokuzuncu Dairesi 29.05.2008 tarih ve E:2007/2280, K:2008/2620 sayılı kararıyla; “Yukarıda yer alan yasal düzenleme karşısında ilanen tebliğ yoluna gidilebilmesi için davacının bilinen tüm adreslerinde tebliğe çalışılarak tebliğin gerçekleştirilemediğinin Kanunda belirtilen usule göre tespit edilmesi gerekmektedir.

Mahkemece, vergi ceza ihbarnamelerinin davacı şirketin bilinen adreslerinde bulunamadığı ileri sürülerek ilanen tebliğ edilmesinin usulüne uygun olduğunu belirtmişse de, yükümlü şirketin dosyada mevcut bulunan, davalı idareye vermiş olduğu, 4811 sayılı Kanundan yararlanmak istemine ilişkin 28.3.2003 tarihli başvurusunda belirttiği ve davalı idarenin bilgisi dahilinde olduğu görülen adresine vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliği yoluna gidilmediği anlaşılmaktadır.

Bu durumda, vergi ceza ihbarnamelerinin usulüne uygun olarak ilanen tebliğ edildiğinin, 213 sayılı Kanunun yukarıda belirtilen 103 üncü maddesinde öngörülen şartlarla tespit edilmesi gerekirken bu usule uyulmaksızın yapılan tebligat üzerine vergi ve cezaların kesinleştiğinden söz edilerek ödeme emri düzenlenmesinde hukuka uyarlık bulunmadığından ödeme emirlerinin iptaline ilişkin Mahkeme kararı sonucu itibarıyla yerinde görülmüştür.” gerekçesiyle İstanbul 8.Vergi Mahkemesi’nin 24.1.2007 tarih ve E:2006/1570, K:2007/169 sayılı kararını gerekçeli onamıştır.

Ankara 4. Vergi Mahkemesi 08/07/2014 günlü ve E:2014/1375, K:2014/1490 sayılı kararıyla; “Şirket adına düzenlenen ödeme emirleri şirketin bilinen adreslerinde bulunamadığı ileri sürülerek ilanen tebliğ edilmiş ise de; dosyada bulunan adres tespit tutanakları ve yoklama fişlerinin 2005 ve 2006 yıllarında düzenlendiği, 13.02.2008 tarihli dava konusu ödeme emirlerinin bilinen adreslerde tebliğ edilmeye çalışılmadan ilanen tebliğ yoluna gidildiği, ilanen tebliğinin usulsüz olması nedeniyle usulüne uygun başlanmış bir takiple tüm yasal yollara başvurulmasına rağmen amme alacağının şirketin mal varlığından tamamen veya kısmen alınamadığı hususu açık olarak ortaya konulmadan bu vergi borçlarından dolayı davacı adına kanuni temsilci sıfatıyla düzenlenen ödeme emirlerinde hukuka uyarlık bulunmadığı” gerekçesiyle davanın kabulüne karar vermiş ve anılan karar Danıştay Dördüncü Dairesi’nce onanmıştır.[22]

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 26.10.2015 tarih ve E:2012/2471, K:2015/4791 sayılı kararında da; “Yukarıda yer alan yasal düzenleme karşısında ilanen tebliğ yoluna gidilebilmesi için davacının bilinen tüm adreslerinde tebliğe çalışılarak tebliğin gerçekleştirilemediğinin Kanunda belirtilen usule göre tespit edilmesi şarttır. İhbarnameye ilişkin ilanen tebligatın usulüne uygun olarak tamamlanabilmesi için ise, yukarıda sözü edilen Kanun hükümlerine uygun olarak, normal ve mutad tebliğ usulleri denenerek sonuç alınamadığının kesin olarak belirlenmesi, daha sonra da ilanen tebliğ yoluna gidilmesi, gazetede çıkan ilan  yazısının  tebliğ yapan dairenin ilan koymaya mahsus mahalline asılması ve bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilmesi gerekmektedir.” denilmiştir.

Ankara 2. Vergi Mahkemesi 08.03.2013 tarih ve E:2012/2167, K:2013/453 sayılı kararında; “Buna göre, davalı idarece, davacının bilinen adreslerinin tamamında posta yoluyla tebliğe çalışılmadan, bilinen adreslerinden birinde bulunamadığından bahisle yapılan ilanen tebligatın usulüne uygun olmadığı sonucuna varılmış ve usulsüz tebligata istinaden ortada kesinleşmiş bir alacak bulunmadan düzenlenen dava konusu ödeme emrinde yasal isabet görülmemiştir.” gerekçesiyle davanın kabulüne hükmetmiş, anılan karar itiraz merciince onanmıştır.[23]

Yine anılan Mahkemece bir kararında[24]; “Olayda, davalı idarece, ödeme emri içeriği dava konusu alacaklarla ilgili ihbarnamelerin davacı şirketin bilinen adresinde tebliğ edilemediğinden bahisle 12.11.2012 tarihinde vergi dairesi ilan listesinde ve 16.11.2012 tarihinde de yerel gazetede (Sonsöz Gazetesi) ilanen tebliğ edilerek tahakkuk ettirildiği belirtilmişse de; dosyada mevcut 29.11.2012 tarihli yoklama fişinden, davacı şirketin işe başlama yoklamasında bildirdiği yeni adresin, dolayısıyla 213 sayılı Kanun’un 101. maddesinde belirtilen “bilinen adres”inin, davalı idarenin bilgisi dahiline girdiği anlaşılmış ve davacı şirketin bilinen adresi mevcutken, davalı idarece ilanen tebliğe devam edildiği görülmüştür.

Kaldı ki, 213 sayılı Kanun’un 106. maddesinde; ilan üzerine bizzat veya bilvekale müracaat edenlere, yerinde, adres bildirenlere ise posta ile tebliğ yapılacağı, ilan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılacağı hüküm altına alınmış olup, olayda, davacı şirketçe, davalı idarece yapılan ilan tarihlerini (12.11.2012 ve 16.11.2012) izleyen 1 aylık süre içinde, 28.11.2012 tarihli dilekçeyle işe başlama bildiriminde bulunulduğu ve düzenlenen 29.11.2012 tarihli yoklama fişiyle de yeni adresinin tespit edildiği açık olduğundan, tespit edilen yeni adrese posta yoluyla tebliğ yapılması gerekirken ilanen yapılan tebliğin usul ve yasaya aykırı olduğu sonucuna varılmıştır.” denilerek ilanen tebliğ aşamasına geçilmiş olsa bile idarece tespit edilen yeni bir adres mevcutsa bu adrese posta yoluyla tebliğ yapılması gerektiğine hükmetmiştir.

213 sayılı Kanunun 104. Maddesinin Değerlendirilmesi

İlanın şekline ilişkin maddede;

“İlan aşağıdaki şekilde yapılır:

  1. İlan yazısı tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asılır ve (3) numaralı bende göre ilana çıkarılır. Tebliğin konusu, her biri için ayrı ayrı olmak üzere, (2016 yılı için) iki bin liradan az vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ayrıca (3) numaralı bende göre ilan yapılmaz ve ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen on beşinci gün ilan tarihi olarak kabul edilir.
  2. İlan yazısının bir sureti mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilir.
  3. İlan ile yapılan tebliğin konusu iki bin ila iki yüz bin lira arasındaki vergi veya vergi cezasına taalluk ettiği takdirde ilan, ilgili vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir veya daha fazla gazetede yayımlanır. Tutarın iki yüz bin lirayı aşması halinde ilan, Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ayrıca yapılır.

Tebliğ olunacak evrakın örnekleri yabancı memlekette bulunan mükellefin bilinen adresine ayrıca posta ile gönderilir.” hükmü yer almaktadır.

Bahsi geçen maddeyi incelediğimizde, ilanen tebliğ olunacak vergi veya cezanın tutarı ne olursa olsun, vergi dairesinin ilan koymaya mahsus yerinde ilan edilmesi ve ilan yazısının bir örneğinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderilmesi gerektiği anlaşılmaktadır.

Şayet ilanı gereken vergi veya cezanın tutarı ayrı ayrı olmak üzere 2.000,00- TL’nin üzerinde 200.000,00- TL’nin altında ise yerel bir gazetede, 200.000,00- TL’nin üzerindeyse de ulusal yayın yapan bir gazetede ilan edilmelidir.

İlanen tebliğle ilgili verilmiş kararlara baktığımızda;

İlanın şekline ilişkin olarak tebliğ tarihiyle ilgili Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 17.02.2015 tarih ve E:2012/2333, K;2015/363 sayılı kararında; “Vergi Usul Kanununun 104. maddesindeki hükümler uyarınca, tebliğin konusu tutar dikkate alınarak ilanen tebliğe ilişkin farklı ilan yöntemleri belirlenmiştir. İlan yöntemine göre kabul edilen ilan tarihi de değişmektedir. 104. maddenin 1. fıkrasında, bir milyar liradan (388 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01.01.2009′ dan itibaren 1.500 TL) az vergi veya vergi cezasının gazetelerde ilan edilmeksizin ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen on beşinci gün ilan tarihi olarak kabul edileceği, aynı maddenin 3. fıkrasında, bir milyar liradan (388 sıra nolu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği ile 01.01.2009′ dan itibaren 1.500 TL) fazla vergi veya vergi cezasının tutara göre yerel veya ulusal gazetede ilan edileceği hüküm altına alınmıştır. Bu bağlamda, ilanen tebliğe konu tutar; Vergi Usul Kanununun 104. maddesinin 1. fıkrası kapsamında ise gazetelerde ilan edilmediği için ilan yazısının askıya çıkarıldığı tarihi izleyen on beşinci gün ilan tarihi olarak kabul edilecek, 3. fıkra kapsamında ise gazetelerde ilan edildiği tarih ilan tarihi olarak kabul edilecektir.” denilmiştir.

Danıştay Üçüncü Dairesi, ilana esas alacağın tutarıyla ilgili olarak, 27.10.2011 gün ve E:2009/2166, K:2011/6342 sayılı kararında; “Olayda dava konusu ödeme emirlerinin dayanağı olan ihbarnamelerin hiç birinde vergi aslı tutarı 129.000 TL’yi aşmadığı için Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ilan edilmesi gerekmediğinden; ödeme emirlerinin katma değer vergisi ve gecikme faizine ilişkin kısımlarından, dayanağı ihbarnamelerin ayrı ayrı her birinin içeriği katma değer vergisi ve vergi ziyaı cezasına ait toplam tutar 129.000 TL’yi aşanlar için Türkiye genelinde yayın yapan günlük gazetelerden birinde ilan edilmediğinden tebligatın usulüne uygun yapılmadığı ve kesinleşmiş bir kamu alacağının olmadığı gerekçesiyle kısmen iptali yolunda verilen mahkeme kararında yasaya uygunluk görülmemiştir.” gerekçesiyle Adana 1. Vergi Mahkemesi’nin 28.1.2009 gün ve E:2008/833, K: 2009/33 sayılı kararını bozmuştur.

İlanın şekline ilişkin olarak Ankara 2. Vergi Mahkemesi’nin 19.03.2012 tarih ve E:2011/906, K:2012/548 sayılı kararında da; “Mahkememizce alınan ara kararıyla davalıdan, vergi/ceza ihbarnamesinin ilanen tebliğine ilişkin ilan panosu tutanakları, ilan yazısının muhtarlığa gönderildiğine ilişkin yazı istenmiş ise de, ara kararına cevaben gönderilen belgeler arasında, ilan yazısının tebliğ yapan vergi dairesinin ilan koymaya mahsus mahalline asıldığına dair tutanak ile ilan yazısının bir suretinin mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa gönderildiğine ilişkin yazının gönderilmediği görülmüştür.” denilerek davanın kabulüne hükmedilmiştir.

213 sayılı Kanunun 105. Maddesinin Değerlendirilmesi

Söz konusu maddede; “İlanlarda, tebliğin ilgili bulunduğu vergiler gösterilmek suretiyle adları (Tüzel kişilerde unvanları) yazılı muhataplara aşağıdaki hususlar ihtar olunur:

  1. İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde ilanı yapan makama bizzat veya bilvekale müracaat etmeleri veyahut taahhütlü mektup veya telgrafla açık adreslerini bildirmeleri;
  2. Kendilerine süre ile kayıtlı resmi tebliğ yapılacağı” kurala bağlanmıştır.

Danıştay Üçüncü Dairesi 24.04.2012 tarih ve E:2010/5846, K:2012/1396 sayılı kararıyla; “Dosyadaki bilge ve belgelere göre ödeme emrinin dayanağı olan vergi ve ceza ihbarnamelerinin ilan edildiği 6 Ekim 2007 tarihli İçel Ekspres Gazetesinin ilk sayfası ile gazetenin; aralarında borçlu şirketin de yer aldığı mükelleflerin unvanı, sicil numarası, adresi; tarhiyatın nev’i, dönemi ve miktarı bilgilerini içeren ilan sayfasının ibraz edildiği anlaşılmıştır. Vergi ve ceza ihbarnamelerinin ilan edildiği 6 Ekim 2007 tarihli İçel Ekspres Gazetesinin bütünüyle getirtilerek, ilanda, 213 sayılı Yasanın 105 ve 106’ncı maddesinde öngörülen diğer bilgilere yer verilip verilmediği; ayrıca 104’üncü madde uyarınca ilan yazısının bir örneğinin borçlu şirketin bilinen son adresinin bağlı bulunduğu muhtarlığa gönderilip gönderilmediği hususları tespit edilmeksizin, yerel gazetede ilan şartının yerine getirilmediği gerekçesiyle ödeme emirlerinin iptali yolunda verilen kararda yasaya uygunluk görülmemiştir.” gerekçesiyle Mersin 2. Vergi Mahkemesi’nin 22.06.2010 gün ve E:2009/1662, K:2010/1177 sayılı kararını bozmuştur.

Yine Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 22.01.1996 tarih ve E:1995/2459, K:1996/220 sayılı kararında; “Dosyada mevcut ilan gazetesi yasada belirtilen bilgileri taşımadığı gibi, Vergi Usul Kanunu’nun 104/2 nci maddesi uyarınca ilan yazısının dairenin ilan koymaya mahsus  mahalline asılıp bir suretinin de mükellefin bilinen son adresinin bağlı olduğu muhtarlığa  gönderildiğini gösterir  bir  belgede  ibraz edilmemiştir. Bu haliyle kesinleşmiş bir vergiden bahsedilemeyeceğinden, mahkeme kararı sonucu itibariyle yerinde görülmüştür.” denilmiştir.

213 sayılı Kanunun 106. Maddesinin Değerlendirilmesi

Anılan maddede; “İlan üzerine bizzat veya bilvekale müracaat edenlere, yerinde, adres bildirenlere ise posta ile tebliğ yapılır.

Posta ile yapılan bu tebliğ hakkında da 100 üncü Madde hükmü cari olur.

İlan tarihinden başlayarak bir ay içinde ne vergi dairesine müracaat yapmış ve ne de adresini bildirmiş olanlara bir ayın sonunda tebliğ yapılmış sayılır.” hükme bağlanmıştır.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin bir kararında[25]; “Olayda, ilanen tebliğe konu özel usulsüzlük cezasına ilişkin tutar 35.404,48 TL olduğundan Vergi Usul Kanununun 104. maddesinin 3. fıkrası uyarınca 27.11.2009 tarihinde vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları içinde çıkan bir gazetede ilan edilmiştir. Dolayısıyla 27.11.2009 tarihi ilan tarihi olarak kabul edileceğinden, bu tarihten  itibaren bir ayın sonunda 27.12.2009 tarihinde tebliğ yapılmış sayılacaktır.” denilmiştir.

Yine anılan Dairece[26]; “Bu durumda, şirket adına düzenlenen ödeme emirlerinin şirketin bilinen adreslerinde tebliğ edilemediği 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 102 nci maddesine uygun olarak tespit edilmeden ilanen tebliği yasaya uygun olmadığı gibi, anılan Kanunun 106 ncı maddesinin son fıkrasında tebliğin yapılmış sayılması için öngörülen bir aylık süre dolmadan davacıya ödeme emri tebliğ edilmesi de yasaya aykırı olduğundan ve şirket adına düzenlenen ödeme emirleri usulüne uygun şekilde tebliğ edilmeden şirketten tahsili olanaksız hale gelmiş bir vergi borcundan söz edilemeyeceğinden, bu vergi borçlarından dolayı kanuni temsilci olan davacının takibine yasal olanak bulunmamaktadır.” gerekçesiyle İstanbul 9. Vergi Mahkemesi’nin 23.10.2007 gün ve E:2007/323, K:2007/2280 sayılı kararının redde ilişkin kısmı bozulmuştur.

213 sayılı Kanunun 107. Maddesinin Değerlendirilmesi

 “Maliye Bakanlığı tebliğleri posta yerine memur vasıtasıyla da yaptırmaya yetkilidir.

Bu Madde hükmünün uygulanmasında da bu kısımdaki tebliğ esaslarına uyulur.” hükmü yer almaktadır bahsi geçen maddede.

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 19.03.2010 tarih ve E:2009/9022, K:2010/1397 sayılı kararında; “Bu hükümlerin birlikte değerlendirilmesinden, tahakkuk fişinden gayri, vergilendirme ile ilgili olup, hüküm ifade eden bilumum vesikalar ve yazıların posta aracılığı ile tebliğ edilmesi genel kural olarak benimsenmiş olmakla birlikte, Maliye Bakanlığına tebliğleri memur vasıtasıyla yaptırma konusunda açık bir yetki verildiğinin de tartışmasız olduğu anlaşılmaktadır. Dolayısıyla Mahkemenin, davacı adına düzenlenen 18.7.2007 günlü vergi inceleme raporuna göre yapılan tarhiyatlara ilişkin ihbarnamelerin, davacının bilinen “…… Eminönü/İstanbul” adresinde sadece memur eli ile tebliğ edilmeye çalışıldığı, posta yolu ile tebliğinin denenmediği yolundaki gerekçesinde yasaya uyarlık bulunmamakta ise de, davalı İdarece tespit edilen yeni adrese yapılan tebligatın usulüne uygun olmadığı yolundaki gerekçesi hukuka uygun bulunmuştur.” denilerek İstanbul 3.Vergi Mahkemesi’nin 27.5.2009 günlü ve E:2008/3775, K:2009/1665 sayılı kararını gerekçeli onamıştır.

213 sayılı Kanunun 107/A. Maddesinin Değerlendirilmesi

Bahsedilen maddede “Bu Kanun hükümlerine göre tebliğ yapılacak kimselere, 93 üncü maddede sayılan usullerle bağlı kalınmaksızın, tebliğe elverişli elektronik bir adres vasıtasıyla elektronik ortamda tebliğ yapılabilir.

Maliye Bakanlığı, elektronik ortamda yapılacak tebliğle ilgili her türlü teknik altyapıyı kurmaya veya kurulmuş olanları kullanmaya, tebliğe elverişli elektronik adres kullanma zorunluluğu getirmeye ve kendisine elektronik ortamda tebliğ yapılacakları ve elektronik tebliğe ilişkin diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.” hüküm altına alınmıştır.

Gelir İdaresi Başkanlığı, e-beyanname, e-yoklama, e-fatura uygulamasından sonra mükelleflerine yapacağı tebligatları 01/01/2016 tarihinden itibaren “elektronik” olarak yapacağını 27/08/2015 günü yayımlanan 456 seri numaralı VUK Genel Tebliği ile açıklamıştır.

Ancak, 29/12/2015 gün ve 29577 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 467 sıra nolu VUK Genel Tebliği ile uygulama için müracaat tarihi 31/03/2016 olarak yeniden belirlenmiştir.

Yukarıda da bahsedildiği gibi yeni uygulamaya konulacak bir tebligat yöntemi olduğu için bu konuda verilmiş bir karara rastlanılmamıştır. 

213 sayılı Kanunun 108. Maddesinin Değerlendirilmesi

 “Tebliğ olunan vesikalar, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmezler; yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunması vesikayı hükümsüz kılar.” hükmü bulunmaktadır söz konusu maddede.

Aydın Vergi Mahkemesi 10.9.2008 tarih ve E:2008/379, K:2008/1654 sayılı kararında; “…. aynı Kanunun 108. maddesinde; tebliğ olunan vesikaların, esasa müessir olmayan şekil hatalarından dolayı hukuki kıymetlerini kaybetmeyecekleri, yalnız vergi ihbarı ile ilgili vesikalarda mükellefin adının, verginin nevi veya miktarının, vergi mahkemesinde dava açma süresinin hiç yazılmamış olması veyahut bu vesikaların görevli bir makam tarafından tanzim edilmemiş bulunmasının vesikayı hükümsüz kılacağının hüküm altına alındığı, dosyanın incelenmesinden, davacı şirket adına eğlence vergisine ilişkin olarak düzenlenen ihbarnamenin tebliğ edildiği ve söz konusu eğlence vergisinin süresinde ödenmemesi üzerine dava konusu ödeme emrinin düzenlendiğinin anlaşıldığı, ancak davacı şirkete tebliğ edilen ihbarnamede, vergi mahkemesinde dava açma süresinin gösterilmediği anlaşılmakta olup, bahsi geçen ihbarnamenin 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 35. maddesinde belirlenen ihbarnamede yer alması zorunlu unsurları ihtiva etmediği ve dolayısıyla ihbarname niteliği taşımadığı açık olduğundan, aynı Kanunun 108. maddesi uyarınca içerdiği şekil noksanlığı nedeniyle hukuken hükümsüz olduğu sonucuna varıldığı” gerekçesiyle dava konusu ödeme emrinin iptaline karar vermiş ve anılan karar Danıştay Dokuzuncu Dairesince[27] onanmıştır.

2001 yılı kurum kazancına ilişkin kar payı dağıtımından dolayı Nisan 2002 dönemi için re’sen tarhiyat yapılması gerekirken vergilendirme döneminin 2001 olarak dikkate alınması suretiyle tarhiyat yapılmasında yasaya uygunluk bulunmadığı” gerekçesiyle kaldıran Adana 1. Vergi Mahkemesi’nin 11.12.2007 gün ve E:2006/1047, K:2007/1486 sayılı kararını, Danıştay Üçüncü Dairesi 15.09.2011 tarih ve E:2008/1604, K:2011/4740 sayılı kararıyla  “dava konusu vergi ceza ihbarnamesinde gelir (stopaj) vergisinin matrahı yönünden bağlı bulunduğu kurumlar vergisine ilişkin 2001 yılı hesap döneminin yazılmış olması tarhiyatın kaldırılmasını gerektirecek bir sebep olarak nitelendirilemeyeceğinden tarhiyatın hukuka uygun olup olmadığı yönünden yapılacak inceleme sonucuna göre yeniden karar verilmek üzere vergi mahkemesi kararının bozulması gerekmiştir.” gerekçesiyle bozmuştur.

213 sayılı Kanunun 109. Maddesinin Değerlendirilmesi

Söz konusu maddede;Verginin tarh ve tahakkukunda tebliğ yerine geçen muameleler hakkındaki hükümler mahfuzdur.

Diğer ücret elde eden hizmet erbabının (…) vergileri, tarh zamanında bu mükelleflerin bağlı oldukları vergi dairesine müracaatla ibraz edecekleri vergi karnelerine yazılmak suretiyle tarh ve tebliğ olunur.

Vergi karneye yazıldığı tarihte tebliğ edilmiş sayılır.

Yukarıdaki hükme riayet etmeyenlerin vergileri (251 inci Madde hükmüne giren mükellefler hariç) bu kanunun umumi hükümleri dairesinde yoklama fişine dayanılarak tarh ve tebliğ olunur.hükmü yer almaktadır.

Anılan maddede belirtilen vergi karnesi uygulamasıyla ilgili Danıştay ve Vergi Mahkemesi kararlarına rastlanılmamıştır.

SONUÇ

Yukarıda açıklanmaya çalışıldığı üzere, 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun uygulama alanının bulunmadığı vergisel işlemlerin tebliğiyle ilgili olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda ayrıntılı düzenlemeler yapılmıştır.

Ancak, uygulamada tebliğle ilgili bu prosedürlere uyulmaması nedeniyle vergi yargısınca vergi idaresi aleyhine çokça karar verildiği görülmektedir. Memur eliyle yapılan tebliğler dışında posta yoluyla tebliğlerde 213 sayılı Kanuna uygun şekilde tebliğ neredeyse yok denecek kadar azdır.

Bunun nedeni ise, vergi idaresinin kendisinin ayrı bir posta teşkilatı bulunmaması nedeniyle tebligatları genel posta idaresi olan Posta ve Telgraf Teşkilatı Anonim Şirketi eliyle yaptırmasıdır.

Posta idaresince yapılan bu tebligatlarda, tebliğ edilecek evrakın vergi idaresine ait olup olmadığına bakılmaksızın, tebligatla ilgili genel kanun olan 7201 sayılı Tebligat Kanunu hükümleri uygulanarak, 213 sayılı Kanunun öngördüğü tebliğ usulüne uyulmamaktadır.

Bunun önlenmesi için ya vergi idaresine ait ayrı bir posta teşkilatı oluşturulması ya da yapılacak yasal değişiklikle vergisel işlemlerin tebliğinde de 7201 sayılı Tebligat Kanunu’nun uygulanmasının sağlanması gerekmektedir.

[1]     www.tdk.gov.tr Erişim 12.04.2016

[2]     Doç Dr. Yusuf Karakoç, Genel Vergi Hukuku, 13. Baskı, Ankara 2004, Sh. 202.

[3]     08.03.2012 tarih ve E:2009/3374, K:2012/744 sayılı karar

[4]     25.12.2008 tarih ve E:2008/2799, K:2008/6319 sayılı karar

[5]     05.04.2013 tarih ve E:2010/3194, K:2013/1935 sayılı karar

[6]     26.10.2015 tarih ve E:2015/7931, K:2015/11456 sayılı karar

[7]     29.02.2016 tarih ve E:2014/4854, K:2016/783 sayılı karar

[8]     Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu 26.03.2014 tarih ve E:2013/409, K:2014/201sayılı kararında, şirketin kanuni temsilcisinin ikamet adresinde şirket adına yapılacak tebliğin, bizzat ilgilisine yapılması gerektiği ve böyle bir tebliğin o adreste bulunanı değil şirketi ilgilendirir nitelikte olduğundan, şirket adına yapılacak tebliğ işlemlerinde ilgilisinin o anda adreste bulunamaması halinde tebligatın şirketle ilgisi olmayan eşe yapılamayacağına hükmetmiştir.

[9]     27.11.2015 tarih ve E:2012/181, 2015/5966 sayılı karar

[10]   17.12.2013 tarih ve E:2012/749, K:2013/6091 sayılı karar

[11]   05.11.2010 tarih ve E:2010/264, K:2010/483 sayılı karar

[12]   14.05.2014 tarih ve E:2011/6763, K:2014/2547 sayılı karar

[13]   19.11.2015 tarih ve E:2013/5068, K:2015/8377 sayılı karar

[14]   01.11.2013 tarih ve E:2010/6834, K:2013/9201 sayılı karar

[15]   Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 14.03.2013 tarih ve E:2012/1480, K:2013/1349 sayılı kararında; “Bu durumda, kronik şizofreni hastalığı nedeniyle medeni haklarını kullanma yönünden vesayet altında olan davacı hakkında hüküm ifade eden hususlara ilişkin tebliğlerin vasisine yapılması yasal bir zorunluluktur. Dolayısıyla, davacının oğluna yapılan tebliğ işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.” denilmiştir.

[16]   04.03.2015 tarih ve E:2014/4520, K:2015/967 sayılı karar

[17]   28.02.2011 tarih ve E:2008/4127, K:2011/926 sayılı karar

[18]   15.09.2015 tarih ve E:2012/5515, K:2015/4153 sayılı karar

[19]   18.01.2016 tarih ve E:2015/1149, K:2016/40 sayılı karar

[20]   19.11.2015 tarih ve E:2013/4405, K:2015/13986 sayılı karar

[21]   19.11.2015 tarih ve E:2015/4482, K:2015/8437 sayılı karar

[22]   01.12.2015 tarih ve E:2014/9200, K:2015/6119 sayılı karar

[23]   Ankara Bölge İdare Mahkemesi 2. Kurul’un 10.10.2013 tarih ve E:2013/15523, K:2013/19611 sayılı kararı

[24]   03.07.2013 tarih ve E:2013/1001, K:2013/1604 sayılı karar

[25]   17.02.2015 tarih ve E:2012/2333, K:2015/363 sayılı karar

[26]   21.12.2010 tarih ve E:2008/1829, K:2010/6506 sayılı karar

[27]   02.11.2010 tarih ve E:2008/8506, K:2010/5692 sayılı karar

 

54321
(0 votes. Average 0 of 5)
Leave a reply

E-posta hesabınız yayımlanmayacak. Gerekli alanlar * ile işaretlenmişlerdir