Öncelikle “ihtiyati haciz” nedir?
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 13. maddesinde sayılan nedenlerin bulunması halinde, amme alacağının güvence altına alınabilmesi için uygulanan tedbir amaçlı bir haciz işlemidir.
“İhtiyati tahakkuk” nedir?
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkındaki Kanun’un 17. maddesinde sayılan nedenlerin bulunması halinde, vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar hakkında, itirazlı olsun olmasın, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirilmesidir.
Peki, ihtiyati haciz ve tahakkuk kimler hakkında uygulanabilir?
İhtiyati haciz ve tahakkuk, amme yani kamu borçluları hakkında uygulanabilir. Bu borçlular asıl amme borçluları olabileceği, tali yani ikincil amme borçluları olan kanuni temsilciler ve şirket ortakları da olabilir.
Vergi yargısı kararlarında önceleri, asıl amme borçlusu olmayan ortaklar ve kanuni temsilciler adına teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da bir açıklık bulunmadığından, bu işlemlerin ortaklar ve kanuni temsilciler adına uygulanamayacağı yönünde çokça kararlar mevcuttu.
Ancak, yakın tarihli kararında Vergi Dava Daireleri Kurulu, asıl amme borçlusu olan şirketin vergi borçlarıyla ilgili olarak, şirketten tahsil edilemeyen amme alacağının korunması için kanuni temsilcilerden teminat istenebileceği ve haklarında ihtiyati haciz kararı alınabileceği yönündeki Danıştay 3. Daire kararını onamış ve yerel mahkemenin aksi yöndeki ısrar kararını bozmuştur.
Dolayısıyla gelinen noktada, kanuni temsilciler ve ortaklar adına, teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağını güvence altına almak için uygulanan tedbirlerin tatbik edilebileceği görülmektedir.
İlgili karar aşağıdadır.
T.C.
D A N I Ş T A Y
VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas No : 2023/363
Karar No : 2023/201
KARARIN DÜZELTİLMESİNİ
İSTEYEN (DAVACI) : …
VEKİLİ : Av. …
KARŞI TARAF (DAVALI) : … Vergi Dairesi Başkanlığı
(… Vergi Dairesi Müdürlüğü)
VEKİLİ : Av. …
İSTEMİN KONUSU : Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/10/2022 tarih ve E:2021/1292, K:2022/1096 sayılı kararının düzeltilmesi istenilmektedir.
YARGILAMA SÜRECİ :
Dava konusu istem: Kanuni temsilcisi olduğu … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin (yeni unvanı: … Mühendislik İnşaat Danışmanlık Emlak Ticaret Limited Şirketi) vergi borçlarından dolayı 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 9. maddesi uyarınca teminat istenilmesine yönelik işlem ile aynı Kanun’un 13. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle dava açılmıştır.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararı:
Asıl amme borçlusu olmayan ortaklar ve kanuni temsilciler adına teminat isteme, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk gibi amme alacağının korunmasına ilişkin işlemlerin uygulanabileceğine ilişkin 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da bir açıklık bulunmamaktadır.
Bu durumda … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketinin vergi borçlarından dolayı kanuni temsilci olan davacı hakkında tesis edilen ihtiyati haciz ve teminat istenilmesine dair işlemlerde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Vergi Mahkemesi bu gerekçeyle davaya konu işlemleri iptal etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesi 13/12/2018 tarih ve E:2015/213, K:2018/7568 sayılı kararıyla temyiz istemini reddetmiştir.
Davalının karar düzeltme istemini kabul ederek önceki kararını kaldırdıktan sonra temyiz istemini yeniden inceleyen Danıştay Üçüncü Dairesinin 27/10/2020 tarih ve E:2019/5525, K:2020/4238 sayılı kararı:
İhtiyati haciz, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olup kamu alacağının teminat altına alınması amacıyla getirilmiş geçici bir tedbir olduğu göz önüne alındığında, ihtiyati haciz kararı verilebilmesi için 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde yazılı şartların bulunması yeterlidir.
Şirket tüzel kişiliğinden tahsil edilemeyen vergi ve cezalara ilişkin olarak şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları yasalarda öngörülen şartlar ve çizilen sınırlar dahilinde sorumlu olduklarından, kamu alacağını korumaya yönelik bir önlem olan ihtiyati haczin, şirketin kanuni temsilcileri ve ortakları hakkında da uygulanabileceği, dolayısıyla bu işlem nedeniyle teminat da istenebileceği açıktır.
Olayda, davacı hakkında ihtiyati haciz yoluna gidilmesini gerektiren 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin (3) numaralı bendinde belirtilen hallerin bulunup bulunmadığı araştırılarak ulaşılacak sonuca göre yeniden karar verilmesi gerektiğinden yazılı gerekçeyle verilen mahkeme kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Daire bu gerekçeyle kararı bozmuştur.
… Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararı:
Mahkeme aynı hukuksal nedenler ve gerekçeyle ilk kararında ısrar etmiştir.
Davalının temyiz istemini inceyelen Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/10/2022 tarih ve E:2021/1292, K:2022/1096 sayılı kararı:
Vergiyi doğuran olayın gerçekleşmesinden verginin tahsiline uzanan vergilendirme sürecinde vergi idaresi vergi kanunlarında gösterilen usulleri izleyerek vergi ödevlileri hakkında idari işlemler tesis etmektedir.
Türk Vergi Sisteminde, vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin tarh ve tahakkuk usulleri 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda, tahsil usulleri ise 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’da düzenlenmiştir. Bir kamu alacağının tahsil edilebilmesi için öncelikle 213 sayılı Kanun’a göre verginin tarh ve tahakkukuna ilişkin kuralların, daha sonra 6183 sayılı Kanun’a göre tahsil usullerinin izlenmiş olması zorunludur.
Kamu alacakları yönünden kanuni temsilcilerin sorumluluğunun koşullarını düzenleyen 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 10. maddesinde kanuni temsilcilerin, asıl borçluya düşen vergilendirmeyle ilgili ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı kurala bağlanmıştır.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun’un 3. maddesine göre asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle sorumluluğu olan kanuni temsilcilerin kamu alacaklısı idareye karşı “kamu borçlusu” sıfatını haiz olduğu açıktır.
Bu bağlamda asıl borçluya ait vergilendirme ilişkisinden doğan kamu alacakları yönünden kanuni temsilcinin takip edilebilmesi için öncelikle asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş bir vergi borcunun bulunması, asıl borçlu tarafından bu borcun vadesinde ödenmemesi ve tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılması gerekmektedir.
Asıl borçlu adına tarh edilen vergiler ile kesilen cezaların tahakkuk ederek ödenebilir bir safhaya gelmesinin tarhiyata karşı dava açılmamasına ya da açılan davanın reddedilmesine bağlı olduğu açıktır. 6183 sayılı Kanun’un 37. maddesinde öngörülen kamu alacağının vadesi ise bu iki ihtimale göre maddede anılan ve ziyaa uğratılan vergilerin tarh usulü yönünden özel kanun niteliğinde olan 213 sayılı Kanun hükümleri uyarınca belirlenecektir.
Buna göre tarhiyata karşı dava açılmaması halinde 213 sayılı Kanun’un 112. maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların tahakkuk tarihinden başlayarak bir ay içinde ödenmesi gerekmektedir. Tarhiyata karşı dava açılması ancak açılan davanın kısmen ya da tamamen reddedilmesi halinde ise aynı maddenin (3) numaralı fıkrasına göre vade belirlenecektir. Bu takdirde vergi mahkemesinde dava açma dolayısıyla 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 27. maddesinin (4) numaralı fıkrası gereğince tahsili durdurulan vergilerden taksit süreleri geçmiş olanların 2577 sayılı Kanun’un 28. maddesinin (5) numaralı fıkrası uyarınca vergi mahkemesi kararına göre hesaplanan vergiye ait ihbarnamenin tebliği tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi gerekir.
Bu ihtimallere göre belirlenecek ödeme gününde kamu alacağı ödenmemiş olduğu takdirde kanuni temsilcinin takibi için birinci koşul olan asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmemiş ve bu nedenle takip ve cebren tahsile konu edilebilecek bir kamu alacağının varlığından bahsedilebilir.
Ayrıca kanuni temsilcinin sorumluluğuna gidilebilmesi açısından bir diğer koşul da tüm takip yolları tüketilmesine rağmen söz konusu borcun asıl borçludan tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmasıdır.
İhtiyati haciz, kamu borçlusu hakkında kamu alacağının takip ve cebren tahsili amacıyla yürütülecek sürecin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir. Başka bir ifadeyle ihtiyati haciz, kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa kural olarak ödeme süresi beklenmeden, yani kamu alacağının vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir. Kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacizde, ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak paraya çevrilemez. Bu bağlamda ihtiyati haczin amme alacağını teminat altına almak amacıyla kamu borçlusu sıfatını haiz kişilerin mülkiyet hakkının sınırlanmasına ilişkin geçici bir tedbir olduğu anlaşılmaktadır.
6183 sayılı Kanun’un “Teminat isteme” başlıklı 9. maddesinde 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği belirtilmiştir. Kanun’un 13. maddesinin (3) numaralı bendinde de borçlunun kaçmış olması durumu ile borçlunun kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri ihtiyati haciz sebebi olarak sayılmıştır. Anılan kuralda, belirtilen hallerden herhangi birisinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı kamu idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, ihtiyati haczin derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.
İdarenin, kamu alacağını güvence altına almak amacıyla 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendinde öngörülen koşulların gerçekleştiğini ortaya koyması halinde asıl borçlu hakkında ve yine kanunda belirlenen sorumluluk şartları gözetilerek asıl borçluya ait kamu borcu nedeniyle takip edilebilecek olan kanuni temsilci hakkında ihtiyati haciz kararı alması ve asıl borçlu ile kanuni temsilciden teminat istemesinin önünde hukuken bir engel bulunmamaktadır.
Bu itibarla, asıl borçludan tahsil edilemeyen veya edilemeyeceği anlaşılan kamu alacaklarına ilişkin olarak 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendi uyarınca kanuni temsilciden teminat istenilmesi ve hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için öncelikle kamu alacağının asıl borçlu adına usulüne uygun olarak tahakkuk ettirilmesi, ancak alacağın 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 37. maddesindeki kurallar uyarınca belirlenen vadesi içinde ödenmemesi gerekmektedir. Ayrıca asıl borçlunun anılan Kanun’un 54. maddesinde öngörülen yöntemlere göre usulüne uygun bir biçimde takip edilmesi, bu kapsamda özellikle teminatsız alacaklarda asıl borçlu adına düzenlenen ödeme emrinin usulüne uygun bir şekilde tebliğ edilmesi hukuken zorunludur.
Dolayısıyla tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin ancak tahakkuk ettiği halde vadesinde ödenmeyen ve asıl borçlu tüzel kişiliğin malvarlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu borçlarından dolayı sorumlu tutulabilecekleri ve şirket borçlarıyla ilgili olarak ancak bu aşamada amme alacağının korunması için kanuni temsilcilerden teminat istenebileceği ve haklarında ihtiyati haciz kararı alınabileceği anlaşılmaktadır.
Bu nedenle Mahkemece, kanuni temsilci sıfatıyla davacıdan teminat istenilmesi ve davacı hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesiyle 13. maddesinin (3) numaralı bendinde öngörülen koşulların varlığı yönünde yapılacak incelemenin sonucuna göre karar verilmesi gerekirken kanuni temsilciden teminat istenemeyeceği ve hakkında ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen kararda hukuki isabet bulunmamaktadır.
Kurul bu gerekçeyle ısrar kararını bozmuştur.
KARAR DÜZELTME TALEP EDENİN İDDİALARI: Dava konusu işlemlere konu vergi borcunun asıl borçlu … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından 7143 sayılı Kanun kapsamında ödendiği, dolayısıyla dava konusu işlemlerin dayanağının ortadan kalktığı belirtilerek karar düzeltme isteminin kabulü ile Kurul kararının kaldırılmasından sonra karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği ileri sürülmektedir.
KARŞI TARAFIN SAVUNMASI: Cevap verilmemiştir.
DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …’İN DÜŞÜNCESİ: Karar düzeltme isteminin kabulü ile ısrar kararının bozulması gerektiği düşünülmektedir.
TÜRK MİLLETİ ADINA
Karar veren Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca, karar düzeltme dilekçesinde ileri sürülen iddialar, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun, 6545 sayılı Kanun’la yürürlükten kaldırılan ve aynı Kanun’un 27. maddesiyle eklenen geçici 8. maddesi uyarınca uygulanmaya devam olunan (mülga) 54. maddesinin (1) numaralı fıkrasının (c) bendi uyarınca istemin kabulünü gerektirecek nitelikte bulunduğundan, davacının karar düzeltme isteminin kabulü ile Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunun 05/10/2022 tarih ve E:2021/1292, K:2022/1096 sayılı kararı kaldırıldıktan sonra davalının temyiz istemi yeniden incelenerek gereği görüşüldü:
İNCELEME VE GEREKÇE :
MADDİ OLAY:
Kurul kararının düzeltilmesi istemiyle davacı tarafından verilen dilekçede, dava konusu işlemlere konu vergi borcunun 7143 sayılı Kanun kapsamında ödendiği, dolayısıyla dava konusu işlemlerin dayanağının ortadan kalktığı belirtilmiş ve dilekçe ekinde ödemeye ilişkin vergi dairesi alındıları dosyaya sunulmuştur.
Davalı idare, 28/02/2023 tarihinde mahkeme kaydına alınan ek beyan dilekçesinde, …. Kurumlar Vergi Dairesinin … tarih ve … sayılı, … tarih ve … sayılı yazılarından da anlaşılacağı üzere davacının 15/02/2023 tarihi itibarıyla vergi borcunun bulunmadığını belirtmiş ve yapılandırma dilekçeleri de dahil olmak üzere bazı belgeleri dosyaya sunmuştur.
Dosyaya sunulan bu belgelere göre, mahkemece ilk kararın verilmesinden sonra 19/06/2018 tarihinde … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketini temsilen davacı tarafından davalı idareye verilen üç farklı dilekçe ile 7143 sayılı Kanun’un 2 veya 3. maddelerinden yararlanmak amacıyla başvuruda bulunulmuştur.
İLGİLİ MEVZUAT:
18/05/2018 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 7143 sayılı Kanun’un 2. maddesinde kesinleşmiş alacakların yapılandırılmasına, 3. maddesinde ise kesinleşmemiş veya dava safhasında bulunan alacakların yapılandırılmasına ilişkin düzenlemeler bulunmaktadır.
Anılan Kanun’un 9. maddesinin (12) numaralı fıkrasında ise bu Kanun’a göre ödenecek alacaklarla ilgili olarak, tatbik edilen hacizlerin yapılan ödemeler nispetinde kaldırılacağı ve buna isabet eden teminatların iade edileceği düzenlenmiştir.
HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Asıl borçlu … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından yapılan başvuru üzerine dava konusu işlemlere konu vergi borcunun yapılandırıldığı ve borcun tamamının ödendiği yönündeki davacı iddiası, 7143 sayılı Kanun’un 9. maddesinin (12) numaralı fıkrasında yer alan düzenleme de dikkate alınarak değerlendirilmek ve gerekli inceleme ve araştırma yapılmak suretiyle karar verilmek üzere ısrar kararının bozulması gerekmektedir.
KARAR SONUCU :
Açıklanan nedenlerle;
1- Davalının temyiz isteminin KABULÜNE,
2- … Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı ısrar kararının BOZULMASINA,
3- Yeniden verilecek kararda karşılanacağından yargılama giderleri hakkında hüküm kurulmasına gerek bulunmadığına,
29/03/2023 tarihinde oyçokluğuyla karar verildi.
X – KARŞI OY:
Asıl borçlu … Mühendislik Danışmanlık Emlak Turizm Ticaret ve Sanayi Limited Şirketi tarafından yapılan başvuru üzerine dava konusu işlemlere konu vergi borcunun 7143 sayılı Kanun kapsamında yapılandırıldığı ve borcun tamamının ödendiği dikkate alındığında konusu kalmayan istem hakkında karar verilmesine yer olmadığına karar verilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyorum.